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权责发生制:理解不准容易导致税务风险

发布时间:2016-11-28 16:25:53   来源:计超

  实务中,企业如果不能准确理解权责发生制,产生的税务风险将会很大。

  最近,笔者遇到一个诉讼案例,发现不少大企业财税负责人对权责发生制理解有偏差。企业所得税实施条例第九条明确规定,企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。实务中,不少人往往忽略了企业所得税实施条例的例外条款:“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。

  权责发生制这一概念最初来自于会计制度。2006年的《企业会计准则》,将权责发生制上升为会计基础,作为企业会计的确认、计量和报告的计量基础,贯穿于整个企业会计准则体系的总过程。权责发生制的基础要求和企业所得税法规定是完全一致的,这也是企业所得税法设计的初衷之一,即尽可能地减少企业所得税与会计的差异。与权责发生制相对应的会计基础是收付实现制,即以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。在企业所得税方面,与权责发生制相对应的还有真实性、合理性、相关性、确定性和合法性等原则,这些都是企业所得税实施条例第九条所讲的“另有规定”。也就是说,企业所得税的计税原则,一般以权责发生制为基础,也共存着其他原则。

  企业所得税法第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除”,这一规定其实就明确了税前扣除的三个基本原则,即真实性(实际发生)、相关性和合理性。举例来说,某一企业向另一企业拆借资金,约定2015年12月31日前应付利息1000万元,后企业未实际支出,企业仍按照权责发生制原则计入财务费用,在2015年企业所得税汇缴中予以申报扣除。税务机关以该支出未实际发生为由,要求企业调增企业所得税。

  税务机关的依据在哪里呢?企业所得税实施条例第三十八条第一款明确规定:“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除……”。请注意,这里明确的是“利息支出”。所谓支出,是要有实际支出动作的,也就是这笔利息要实实在在付出后才能谈税前扣除的合理性、相关性等其他问题。所以,利息如果没有实际支出,就不能税前扣除。拓展到税前其他扣除项目,从实施条例可以看到,在很多条款中都规定了相关税前扣除要“支出”、“支付”、“缴纳”和“拨缴”等。

  实际上,在企业所得税法上,只有少数正列举的项目可以预提扣除外,其他扣除一律要真实发生的。所以,真实性是税前扣除的首要原则,要求企业未实际发生的支出不允许税前扣除。这一原则在《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局2011年第34号)第六条也得到了验证,即“企业当年度实际发生的相关成本、费用,由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证,企业在预缴季度所得税时,可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时,应补充提供该成本、费用的有效凭证”。换言之,如果在汇缴结束时,尚未提供有效凭证以证明支出是真实发生的,企业应在汇缴年度调增应纳税所得额。

  实务中这样的例子还有很多。某房地产开发企业对已交付使用的房屋进行维修,发生了维修费用500万元。假设该支出已经真实发生,因该房屋尚在与施工方签订合同的保修期内,且该开发企业与施工企业就维修费用由谁承担问题正在打官司。也就是说,该笔500万元的维修费用是否最终由开发企业承担未完全确定;税务机关以该费用为“未决费用”为由,对该笔支出纳税调增。这其实是企业所得税确定性原则的要求。这种确定,最主要是金额的确定。如果通过审判发现部分费用不属于合同保修范围,法院判决开发企业承担部分费用,则该部分费用可在税前扣除。

  关于确定性原则,在企业所得税收入确认上也有体现。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)对企业销售商品确认收入明确了四个条件,即商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量;已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。与企业会计准则规定相比,少了一条:相关的经济利益很可能流入企业。

  也就是说,企业要确认销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性,即销售商品价款收回的可能性超过50%的情况下,才确认为企业收入。会计准则这一条恰恰是对企业所得税确定性原则的挑战。会计上出于谨慎性原则,通过以往和买方的交易经验、政府相关政策以及其他方面获取的信息作出职业判断,以此确认经济利益是否有较大可能流入企业,这就给企业所得税管理带来不确定性。因此,企业所得税对销售商品确认收入的条件摒弃了这一条。确定性原则还体现在对企业预提费用、预计负债等都不得扣除。当然,坏账准备以及各类减值准备,企业所得税在与会计博弈后妥协,允许在一定年度内按照一定标准进行计提扣除,也是对权责发生制的回归。

关键词:税务稽查,财税网



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